Все статьи номера
Не прочитано
2 , Январь 2013
Специфика

На что обратить внимание бывшему «вмененщику», перешедшему на УСН

Из этой статьи вы узнаете:
1. Как правильно определить размер налогооблагаемых доходов по переходящим сделкам
2. Могут ли «упрощенцы» учитывать в расходах товары, приобретенные на ЕНВД, а реализованные при УСН
3. Как принять к налоговому учету основные средства, использовавшиеся во «вмененной» деятельности и пригодные в дальнейшем

Если у вас «упрощенка» с объектом доходы

Данная статья будет полезна всем бывшим «вмененщикам», перешедшим на УСН.

Наша статья адресована тем плательщикам, которые до 1 января 2013 года уплачивали единый налог на вмененный доход, а теперь стали применять «упрощенку». Подобная смена режима налогообложения стала возможной благодаря изменениям, внесенным в статью 346.28 НК РФ. И в данном материале мы расскажем, как учитывать переходные доходы и расходы тем, кто отказался от ЕНВД и перешел на «упрощенку» с 1 января 2013 года.

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит рекомендаций о том, как учитывать доходы и расходы тем, кто раньше платил ЕНВД. Есть только разъяснения для тех, кто перешел на УСН с обычной системы налогообложения (ст. 346.25 НК РФ). Однако эти нормы для нашей ситуации не подходят. Потому как они исходят из логики «преемственности»: если суммы не были учтены при расчете налога на прибыль, их можно учесть при УСН, и наоборот. А при уплате ЕНВД доходы и расходы на налогообложение не влияли. Поэтому, принимая решение в отношении тех или иных переходных сумм, вы должны смотреть, выполнены ли у вас общеустановленные главой 26.2 НК РФ условия для их учета.

Ситуация № 1 Аванс получен на ЕНВД, а продажа состоялась после перехода на УСН

Если вы получили аванс от своего контрагента, являясь «вмененщиком», то, перейдя на УСН, полученные прежде суммы в доходах не учитывайте. Ведь авансы «упрощенцы» отражают в доходах в том периоде, когда получена оплата (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). А в вашем случае это произошло до перехода на упрощенную систему налогообложения. Соответственно доходов по проведенной операции у вас уже не возникнет. Иначе бы имело место двойное налогообложение.

Неоднозначные ситуации переходного периода при смене ЕНВД на УСН

 Екатерина Шестакова,

 эксперт аудиторской фирмы «БИЗНЕС-СТУДИО»

 

Аванс, полученный при ЕНВД, не является доходом при УСН. Если, применяя ЕНВД, вы получили аванс, а затем перешли на УСН, то при исчислении «упрощенного» налога не отражайте аванс в доходах. Основание — «упрощенцы» применяют кассовый метод налогового учета, а в периоде применения УСН эти деньги не поступали. Однако если по каким-то причинам вы не реализуете товары (работы, услуги) в счет аванса и возникнет необходимость списать образовавшуюся кредиторскую задолженность, ее сумму нужно будет включить в налогооблагаемый доход при УСН. Об этом говорится в письмах Минфина России от 21.02.2011 № 03-11-06/2/29 и ФНС России от 14.02.2011 № КЕ-4-3/2303.

Товары, оплаченные при ЕНВД, а реализованные при УСН, в расходах отражать рискованно. Если, работая на ЕНВД, вы приобрели товары для последующей продажи, а реализовали их уже после смены налогового режима, посмотрите, когда вы их оплатили поставщику. Если товары были оплачены до перехода на УСН, их стоимость при расчете «упрощенного» налога на расходы не относите. Об этом, в частности, сказано в письме ФНС России от 08.09.2008 № ШС-6-3/637@. А вот если оплата состоялась, когда вы уже стали «упрощенцем», спишите товары на расходы. Ведь основное условие признания затрат при УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы — их фактическая оплата.

Читайте также

О том, какие действия нужно предпринять, чтобы перевести «вмененную» деятельность на УСН с нового года, мы подробно рассказали в журнале «Упрощенка», 2012, № 11, с. 76.

Отметим, что при переходе на УСН с обычной системы налогообложения действует обратное правило — авансы прошлого года в доходы «упрощенки» включаются, если прежде организация считала налог на прибыль методом начисления. И сделать это нужно сразу на дату перехода с обычного режима на упрощенный (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Однако, как мы уже сказали, такой подход на бывших плательщиков ЕНВД не распространяется (см. также врезку на с. 67).

Ситуация № 2 Продажа осуществлена на ЕНВД, а оплата поступила при УСН

Данная ситуация противоположна первой. Там мы говорили про авансы, полученные на «вмененке». А здесь рассмотрим ситуацию, когда вы что-то продали на ЕНВД с условием отсрочки платежа. И к моменту перехода на УСН еще не успели получить оплату по сделке.

Нужно ли включать в налогооблагаемые доходы сумму, которая поступит в счет погашения имеющейся перед вами задолженности? Нет, делать этого не надо, хотя деньги и поступают к вам, когда вы уже находитесь на УСН. Дело в том, что поступившие средства не имеют отношения к деятельности вашей фирмы на «упрощенке». Заработаны они от «вмененной» деятельности. А значит, налог с этого дохода вы уже уплатили.

То, что сделка заключена в периоде применения ЕНВД, подтвердит прежде всего договор с вашим контрагентом. Также не помешают другие подтверждающие документы (накладные, акты, счета). На данный порядок указывает Минфин России (письмо Минфина России от 22.06.2007 № 03-11-04/2/169). Также есть пример соответствующего судебного решения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 № А56-2051/2005).

Пример 1.  Получение на УСН оплаты за товары (работы, услуги), реализованные при ЕНВД

ООО «Маргаритка», применявшее ЕНВД, с 1 января 2013 года перевело «вмененную» деятельность на УСН. В ноябре 2012 года общество оказало контрагенту услуги с условием последующей оплаты. В январе 2013 года ООО «Маргаритка» получило оплату. Поскольку денежные средства поступили по сделке, заключенной в рамках «вмененной» деятельности, отражать их в доходах при УСН не нужно.

Ситуация № 3 Товары для продажи, купленные на ЕНВД, реализованы при УСН

Когда вы переходите на УСН с ЕНВД, вполне возможна такая ситуация, что часть товаров, купленных на «вмененке», будет реализована уже на «упрощенке». То есть в новый спецрежим вы переходите с остатком товара. Как известно, «упрощенцы» с объектом доходы минус расходы списывают приобретенные и оплаченные товары по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Но имеет ли значение, что ценности были приобретены на другом налоговом режиме? В одних письмах Минфин говорит, что данный факт не важен. И при соблюдении трех условий — товары куплены, оплачены поставщику и реализованы — можно уменьшать налоговую базу при «упрощенке» (письма Минфина России от 30.10.2009 № 03-11-06/2/230 и от 07.02.2007 № 03-11-05/2). Однако есть и другая позиция финансового ведомства. Согласно ей уменьшать «упрощенную» базу нельзя, поскольку расходы были произведены, когда организация применяла другой налоговый режим — ЕНВД (письма Минфина России от 20.08.2008 № 03-11-02/93 и от 24.04.2007 № 03-11-04/3/127).

Обратите внимание

Если при расчете «упрощенного» налога вы решите учесть стоимость товаров, приобретенных на ЕНВД, свою точку зрения, возможно, вам придется отстаивать в суде.

Как же поступать? Решение вам нужно принять самостоятельно. Конечно, выгоднее первая точка зрения, позволяющая «упрощенцам» списывать товары, приобретенные на «вмененке». И есть судебные решения, которые подтверждают правомерность такой позиции (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2004 № Ф04-7489/2004(5559-А45-27)). Однако существует и противоположная арбитражная практика (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09 по делу № А33-7683/08 и ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2006 № А11-18247/2005-К2-19/735). Соответственно применять выгодную точку зрения может быть рискованно. Мы бы рекомендовали списывать только те приобретенные на ЕНВД товары, которые были и реализованы, и оплачены поставщикам уже после перехода на УСН (см. врезку на с. 67).

Ситуация № 4 Расходы, понесенные на «вмененке», оплачены при УСН

Если вы применяете УСН с объектом доходы минус расходы и на дату отказа от ЕНВД у вас есть неоплаченные расходы, относящиеся к «вмененке», то можете про них забыть. Учесть при УСН их не получится. Даже несмотря на то, что оплатите вы их, уже являясь «упрощенцем». Причина — указанные расходы относятся к «вмененной» деятельности. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 29.10.2009 № 03-11-06/3/257.

Так, например, вы могли начислить зарплату работникам, занятым во «вмененной» деятельности, а выплатить доход уже после перехода на «упрощенку». То же самое касается страховых взносов, начисленных в рамках «вмененки», но перечисленных в бюджет уже в период применения УСН. Или, как «вмененщик», вы могли получить услуги, задолженность за которые погашаете после смены налогового режима. Во всех этих случаях, повторим, у вас нет оснований уменьшать налоговую базу по УСН на данные суммы.

Суть вопроса

Расходы, понесенные при ЕНВД, а оплаченные после перехода с этого спецрежима на УСН, базу по «упрощенному» налогу не уменьшают.

Заметьте, если вы совмещали «упрощенку» и ЕНВД, а потом стали применять только «упрощенку», у вас могут быть неоплаченные расходы по обоим видам деятельности. Например, затраты на аренду офиса, зарплата директора, проценты по кредиту. Так вот, оплатив эти расходы, включайте их в расчет «упрощенного» налога не в полном объеме, а частично (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). То есть налоговую базу уменьшат лишь расходы, которые относились к деятельности вашей организации на «упрощенке». Остальную часть не учитывайте.

Пример 2.  Учет переходящих расходов при смене ЕНВД на УСН

ООО «Незабудка», совмещающее ЕНВД и «упрощенку» с объектом налогообложения доходы минус расходы, с 1 января 2013 года перевело «вмененную» деятельность на УСН. В декабре 2012 года работникам общества была начислена премия в сумме 50 000 руб., из них 22 000 руб. полагается работникам, занятым во «вмененной» деятельности. Вся премия была выдана в январе 2013 года. Какую сумму можно отразить в расходах при расчете единого налога при УСН?

Налоговую базу бухгалтер вправе уменьшить лишь на ту часть премии, которая относится к деятельности организации на «упрощенке». То есть на 28 000 руб. (50 000 руб. – 22 000 руб.). Остальная часть не учитывается по той причине, что затраты не относятся к упрощенному налоговому режиму.

Ситуация № 5 Основные средства и НМА, используемые во «вмененной» деятельности, будут применяться на УСН

Если на «вмененке» вы пользовались основными средствами и будете применять их при УСН, определите их остаточную стоимость на дату смены спецрежима. При этом остаточную стоимость рассчитайте следующим образом (абз. 4 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ):

Далее полученную стоимость вы вправе включать в расходы при УСН в течение одного года, трех или 10 лет в зависимости от срока полезного использования объекта. Такие правила установлены в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ. Наглядно подробная информация представлена в таблице. Аналогичный порядок используйте в отношении переходящих нематериальных активов.

Обратите внимание: стоимость основного средства или НМА, которую можно списать в налоговом учете в течение года, вы переносите на расходы равными долями в конце каждого квартала. При этом в бухгалтерском учете продолжайте начислять амортизацию по тем нормам, которые были вами установлены еще при ЕНВД.

Таблица Правила списания основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на УСН
Срок полезного использования объектаПорядок списания объекта
До трех лет включительно Вся стоимость списывается на расходы при УСН в течение первого года применения спецрежима
От трех до 15 лет включительно Стоимость объекта переносите на расходы в течение первых трех лет применения УСН в следующей пропорции:
— в первый год списывается 50% стоимости объекта;
— во второй год — 30% стоимости;
— в третий год — оставшиеся 20%
Свыше 15 лет Списывайте стоимость в течение первых 10 лет применения УСН равными долями, то есть по 1/10 стоимости объекта

Читайте также

Пересчет налоговой базы может потребоваться и при продаже основных средств, купленных на УСН. Подробности читайте в журнале «Упрощенка», 2013, № 1, с. 65.

И не следует забывать, что столь быстрое списание внеоборотных активов при «упрощенке» — никакая не льгота, а особый порядок. То, что вы быстро спишите, не обязательно навсегда уменьшит вашу налоговую базу. У вас может быть обязанность восстановить все, что списали, если вы продаете объект. И пересчитать налоговую базу по менее выгодным нормам (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Пример 3.  Списание «упрощенцем» основных средств, приобретенных на ЕНВД

До 2013 года ООО «Василек» применяло ЕНВД. С 1 января общество применяет «упрощенку» и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. В ноябре 2012 года организация приобрела оборудование, оплатила и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Цена объекта — 72 000 руб. Установленный срок полезного использования объекта — 2 года (24 мес.). Для начисления амортизации в бухгалтерском учете использовался линейный способ. Ежемесячная сумма амортизации составила 3000 руб. (72 000 руб. : 24 мес.). Амортизация начислялась начиная с декабря 2012 года. Таким образом, остаточная стоимость объекта, которая принимается для расчета единого налога при УСН, составляет 69 000 руб. (72 000 руб. – 3000 руб.).

Так как срок полезного использования объекта равен 2 годам, его стоимость будет включаться в расходы в течение 2013 года на последнее число каждого квартала в размере 17 250 руб. (69 000 руб. : 4).

Нюансы, требующие особого внимания

Денежные средства, поступившие «упрощенцу», по сделкам, заключенным им на ЕНВД, не включаются в доходы.

Если «вмененную» деятельность вы переводите на УСН, до смены режима выгодно получить как можно больше авансов в счет будущих продаж, так как полученные деньги не увеличат вашу налоговую базу при «упрощенке».

Основные средства, купленные при ЕНВД, после перехода на «упрощенку» принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости. Она определяется по данным бухгалтерского учета на дату такого перехода.